被審計(jì)單位的內(nèi)部控制問題及其思考

    我國《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》非常重視注冊會計(jì)師對被審計(jì)單位內(nèi)部控制的研究與評價，在相關(guān)具體準(zhǔn)則中對其內(nèi)容都作了規(guī)范性的要求。但在注冊會計(jì)師審計(jì)實(shí)務(wù)中，由于被審計(jì)單位本身內(nèi)部控制體系不完善，國家對內(nèi)部控制的內(nèi)容要求、考核標(biāo)準(zhǔn)一直未作出詳盡規(guī)范，加上注冊會計(jì)師專業(yè)判斷能力的局限性，很難對被審計(jì)單位內(nèi)部控制作出公允性的評價。因此，不少注冊會計(jì)師采用回避方式，不對內(nèi)部控制做深入的研究和評價，只是做一些形式上的工作底稿，以應(yīng)付復(fù)核和檢查，并不與審計(jì)抽樣相聯(lián)系，很大程度上仍依賴于傳統(tǒng)的審計(jì)方法。目前在審計(jì)理論與審計(jì)實(shí)務(wù)方面所形成的這種反差，嚴(yán)重地阻礙了現(xiàn)代審計(jì)的推行進(jìn)程。本文就此提出一些看法。

    一、當(dāng)前注冊會計(jì)師審計(jì)中遇到的有關(guān)企業(yè)內(nèi)部控制方面的主要問題

    （一）內(nèi)部控制環(huán)境弱化，控制體系不完善，使注冊會計(jì)師對被審計(jì)單位內(nèi)部控制的信賴度大打折扣

    內(nèi)部控制是被審計(jì)單位為了保證各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動的有效進(jìn)行，確保資產(chǎn)的安全完整，防止欺詐和舞弊行為，為實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)管理目標(biāo)等而制定和實(shí)施的一系列具有控制職能的方法、措施和程序。從定義本身可以看出：其一，內(nèi)部控制的主體是被審計(jì)單位本身，內(nèi)部控制制度的制定和實(shí)施也是被審計(jì)單位，而不是其他單位；其二，內(nèi)部控制涉及到的所有業(yè)務(wù)活動的控制，不僅僅是會計(jì)控制；其三，內(nèi)部控制的基本目標(biāo)是確保資產(chǎn)的安全完整，防止欺詐和舞弊行為，實(shí)施經(jīng)營管理目標(biāo)；其四，內(nèi)部控制的手段涵蓋于方法、措施和程序之中。內(nèi)部控制的體系應(yīng)該是科學(xué)和嚴(yán)密的，也是現(xiàn)代企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)單位所不可缺少的。近年來，世界各國都十分重視對內(nèi)部控制的研究，并提出了一系列規(guī)范性的指導(dǎo)意見；我國會計(jì)管理部門也正準(zhǔn)備出臺內(nèi)部會計(jì)控制的基本規(guī)范。但是，目前在我國很大一部分經(jīng)濟(jì)單位仍輕視內(nèi)部控制，習(xí)慣于行政指揮，家長制管理的現(xiàn)象還普遍存在。目前，我國各種類型的經(jīng)濟(jì)單位未公開制定完整的內(nèi)部控制體系，相關(guān)內(nèi)部控制制度也散見于各種內(nèi)部文件之中，更談不上科學(xué)合理和互相銜接。注冊會計(jì)師搜集內(nèi)部控制的證據(jù)猶如大海撈針，費(fèi)時費(fèi)力，難以保證審計(jì)效率和執(zhí)業(yè)質(zhì)量基本目的的實(shí)現(xiàn)。內(nèi)部控制涉及到一個經(jīng)濟(jì)單位的人事管理、生產(chǎn)管理、財(cái)產(chǎn)管理、購銷業(yè)務(wù)管理、重大投資和資產(chǎn)處理管理等多個部門的管理，而作為財(cái)務(wù)管理這樣一種綜合性的管理部門，很難在內(nèi)部顯示出其突出地位，相關(guān)信息無法及時向注冊會計(jì)師提供，這無疑給注冊會計(jì)師進(jìn)行內(nèi)部控制調(diào)查增加了難度。也有不少經(jīng)濟(jì)單位有相關(guān)的內(nèi)部控制制度，但它缺少一定的方法和措施。特別是內(nèi)部控制的檢查，大多未落實(shí)到實(shí)處，更沒有定期進(jìn)行報(bào)告，內(nèi)部控制的缺陷未暴露，更新的合理化建議得不到及時采納。還有很多小型經(jīng)濟(jì)單位其內(nèi)部牽制機(jī)能尚未建立，更談不上內(nèi)部控制的履行。

    鑒于多數(shù)經(jīng)濟(jì)單位都存在著內(nèi)部控制環(huán)節(jié)的缺少和內(nèi)容不清的問題，因而，注冊會計(jì)師對其內(nèi)部控制的信賴度肯定會大打折扣。如果，注冊會計(jì)師輕信內(nèi)部控制，有可能失去對執(zhí)業(yè)質(zhì)量的控制；如果注冊會計(jì)師要保證一定的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，就必然更多地依賴于實(shí)質(zhì)性的審計(jì)，這就要花費(fèi)更多的審計(jì)時間和精力。

    （二）會計(jì)系統(tǒng)設(shè)計(jì)未充分考慮內(nèi)部控制，會計(jì)資料過于簡化，使注冊會計(jì)師難以把握內(nèi)部控制的運(yùn)行

    近年來，國家會計(jì)管理部門對會計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量，對財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告的信息提供和披露都制定出具體的準(zhǔn)則和制度，但相關(guān)的內(nèi)部控制的規(guī)范化制度已經(jīng)滯后，而統(tǒng)一的會計(jì)制度的頒布時間不匹配，內(nèi)容上也沒形成有機(jī)的結(jié)合，具體到每一經(jīng)濟(jì)單位的會計(jì)系統(tǒng)設(shè)計(jì)，就會形成五花八門的格局，使注冊會計(jì)師對被審計(jì)單位的內(nèi)部控制評價難以形成一般性認(rèn)識。

    由于會計(jì)系統(tǒng)設(shè)計(jì)承襲了計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時代的陋習(xí)，會計(jì)資料過于簡化，因此注冊會計(jì)師從會計(jì)資料中往往找不出內(nèi)部控制運(yùn)行的有效證據(jù)。比如：從會計(jì)憑證看，強(qiáng)調(diào)印章，忽視簽字；多見事后批準(zhǔn)，少見事前控制；對貨幣資金支付，缺少授權(quán)付款憑據(jù)，支票簽發(fā)印章由一人保管，各種發(fā)票、收據(jù)格式幾十年未有顯著變化，相關(guān)內(nèi)部控制不能體現(xiàn)。從收款方來看，發(fā)票、收據(jù)中很難找出收款相關(guān)依據(jù)和收款方式；從付款方來看，也找不出付款授權(quán)依據(jù)和付款方式，發(fā)票收據(jù)格式中沒有審批付款的簽字處，也未印制背書處，有些發(fā)票收據(jù)審批付款只有在原記錄處簽字，既無法辨認(rèn)，又影響憑證的整潔。對記賬憑證也是采用幾十年不變的印章控制方法，憑證下面只要求會計(jì)主管、出納、記賬、審核等人員簽章，沒有處理意見欄目，分不清前后次序，事后補(bǔ)簽或補(bǔ)蓋章的情形是無法辨清的；對會計(jì)憑證的裝訂，只考慮時間順序，未考慮業(yè)務(wù)類型，各種業(yè)務(wù)混裝在一起，不利于匯總和核對，特別是發(fā)票裝訂號碼不連續(xù)，很難揭露出舞弊和錯誤。再比如：從會計(jì)賬簿看，重視分類賬，忽視日記賬和備查賬，重視金額記載，忽視事由記載。分類賬對系統(tǒng)地提供會計(jì)信息固然重要，但日記賬和備查賬更能連續(xù)反映經(jīng)濟(jì)活動運(yùn)行的軌跡，是實(shí)施內(nèi)部控制所不可缺少的。但很多單位從未設(shè)置日記總賬，有備查經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的單位也沒有設(shè)置備查賬，在明細(xì)賬簿摘要欄中只記載“購入”“發(fā)出”“支付”等與賬簿類型相重合的無意義記錄，在總賬摘要欄中甚至只記載“本月發(fā)生”這樣千篇一律的字樣，毫無實(shí)際意義。賬簿記載未設(shè)審核欄目，弄不清審核人員的責(zé)任。在財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告中，只重視會計(jì)報(bào)表的提供，忽視財(cái)務(wù)情況分析和會計(jì)報(bào)表附注編制，只研究如何滿足有關(guān)行政管理部門需要，少研究利用財(cái)務(wù)會計(jì)信息加強(qiáng)內(nèi)部管理。

    （三）內(nèi)部控制評價缺乏具體標(biāo)準(zhǔn)和尺度，對同一被審單位，不同注冊會計(jì)師所作的評價有時大相徑庭

    不同的經(jīng)濟(jì)單位應(yīng)具備不同的內(nèi)部控制模式。大型企業(yè)人員分工較為細(xì)致，內(nèi)部控制程序也嚴(yán)密；而中小型企業(yè)為了有效利用人力資源，內(nèi)部控制程序顯得粗略一些。充分利用現(xiàn)代化辦公手段（如建立內(nèi)部微機(jī)管理網(wǎng)絡(luò)）的單位其內(nèi)部控制效率就高一些；而采用手工操作管理的單位，其內(nèi)部控制效率就低。注冊會計(jì)師面對不同的經(jīng)濟(jì)單位，如果缺乏評價的具體標(biāo)準(zhǔn)和尺度，就不能進(jìn)行量化處理，僅憑抽象的專業(yè)性判斷，是難以使人信服的。比如：對于大型單位和小規(guī)模單位的劃分，若沒有一個量化標(biāo)準(zhǔn)，難免會將一個大型單位當(dāng)作小規(guī)模單位來看待。在業(yè)務(wù)處理程序上，若沒有一個針對不同行業(yè)不同業(yè)務(wù)的量化評價標(biāo)準(zhǔn)，也很難說清誰對誰錯，誰合理誰不合理。同樣是銷售與收款業(yè)務(wù)，零售企業(yè)與批發(fā)企業(yè)、零售企業(yè)與工業(yè)企業(yè)其內(nèi)部控制的方法和手段是不一樣的；對網(wǎng)絡(luò)式的營銷方式，是集中辦理收款，還是分散辦理收款；對賒銷商品應(yīng)由哪一級授權(quán)批準(zhǔn)；對購貨業(yè)務(wù)，先付款后提貨如何控制、或先提貨后付款又如何控制、商品價格、回扣和折讓又如何控制等等，所有這些業(yè)務(wù)處理都應(yīng)有一個明確的標(biāo)準(zhǔn)。再比如，對重大資產(chǎn)的處置和重大投資，不同的經(jīng)濟(jì)單位也應(yīng)有不同的量化標(biāo)準(zhǔn)。因?yàn)橹卮筚Y產(chǎn)處置和重大投資的程序更加復(fù)雜，決策更顯慎重，注冊會計(jì)師對重大資產(chǎn)的處置和重大投資項(xiàng)目內(nèi)部控制的調(diào)查也更加謹(jǐn)慎，如果將其作為一般經(jīng)營項(xiàng)目看待，就無法揭示重大方面存在的問題，導(dǎo)致審計(jì)報(bào)告的失真。

    二、對解決企業(yè)內(nèi)部控制問題的幾點(diǎn)思考

    （一）要加強(qiáng)內(nèi)部控制體系建設(shè)，使注冊會計(jì)師對被審計(jì)單位內(nèi)部控制的評價建立在可靠的基礎(chǔ)上

    內(nèi)部控制體系是一項(xiàng)涉及經(jīng)濟(jì)管理模式的創(chuàng)新工程，有賴于國家政策的引導(dǎo)。不僅需要財(cái)政部盡快出臺內(nèi)部會計(jì)控制規(guī)范，而且還需要其他部門盡快頒布相關(guān)內(nèi)部控制的法規(guī)制度；不僅需要一般性的規(guī)范，而且需要對各類經(jīng)濟(jì)單位的不同業(yè)務(wù)類型提出具體指導(dǎo)性意見，這既為經(jīng)濟(jì)單位制定內(nèi)部控制制度提供依據(jù)，又為檢查內(nèi)部控制制度的實(shí)施提供便利條件。為此，應(yīng)更新會計(jì)設(shè)計(jì)模式，把內(nèi)部控制的理念延伸到會計(jì)資料之中，改變傳統(tǒng)的憑證、賬簿格式，這是加強(qiáng)內(nèi)部控制體系建設(shè)的重要手段。

    首先，要加強(qiáng)對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的前饋管理。對相關(guān)購銷合同副本，采購標(biāo)準(zhǔn)手續(xù)，重大投資和資產(chǎn)處置的相關(guān)文件要納入會計(jì)憑證一并管理。其次，要加強(qiáng)對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的事中、事后的監(jiān)督管理。對收入實(shí)行“款項(xiàng)直達(dá)”，減少中間過渡賬戶；對款項(xiàng)支付可以借鑒西方財(cái)務(wù)會計(jì)的作法，實(shí)行“付款憑單制”，對發(fā)票收據(jù)的審核應(yīng)在背書處設(shè)計(jì)格式；對記賬憑證的流轉(zhuǎn)次序及簽字要設(shè)計(jì)格式明確責(zé)任；對賬簿要在摘要欄寫明事由，并設(shè)置審核欄以明確經(jīng)濟(jì)責(zé)任；對財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告要求填報(bào)齊全，充分披露。

    （二）營造重視內(nèi)部控制的氛圍，使注冊會計(jì)師對被審計(jì)單位內(nèi)部控制的評價更加順利及時

    全社會都要營造重視內(nèi)部控制的氛圍，理論界應(yīng)重視內(nèi)部控制的研究，企業(yè)要有效地實(shí)施內(nèi)部控制，要旗幟鮮明地制定內(nèi)部控制制度，走出所謂“內(nèi)部控制是對職工實(shí)行管、卡、壓”，是“限制領(lǐng)導(dǎo)權(quán)力”的誤區(qū)。只有內(nèi)部控制機(jī)制與內(nèi)部激勵機(jī)制相得宜彰，才能推動企業(yè)健康發(fā)展。而注冊會計(jì)師在對被審計(jì)單位進(jìn)行內(nèi)部控制評價時，若能得到其內(nèi)部各管理層的支持和配合，能及時順利取得有效的證據(jù)，肯定會提高審計(jì)效率和質(zhì)量。

    （三）加快制定內(nèi)部控制評價規(guī)范，使注冊會計(jì)師對被審計(jì)單位內(nèi)部控制的評價具有實(shí)用性和可比性

    我國注冊會計(jì)師按《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》開展審計(jì)工作�！秲�(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險準(zhǔn)則》及《審計(jì)重要性準(zhǔn)則》、《錯誤與舞弊準(zhǔn)則》、《管理建議書準(zhǔn)則》、《小規(guī)模企業(yè)審計(jì)特殊考慮實(shí)務(wù)公告》等都對內(nèi)部控制的測試、評價和報(bào)告作出了規(guī)定。但是，由于國家沒有對經(jīng)濟(jì)單位頒布實(shí)施內(nèi)部控制的規(guī)范化文件，因此適用注冊會計(jì)師審計(jì)的內(nèi)部控制評價指南性文件也無法出臺。只有內(nèi)部控制本身體系得到完善，才能在注冊會計(jì)師行業(yè)內(nèi)制定對內(nèi)部控制詳盡的評價規(guī)范，才會使內(nèi)部控制的評價具有實(shí)用性和可比性，才能避免不同注冊會計(jì)師對同一被審計(jì)單位的內(nèi)部控制的評價出現(xiàn)專業(yè)判斷的重大差異。